«Аудиторские ведомости», 2008, N 4.
В статье рассматриваются некоторые вопросы налогообложения, связанные с изменением законодательства о ломбардах. Приводится точка зрения автора относительно возможности включения уплачиваемых ломбардом страховых премий в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
1 января 2008 г. вступил в силу Федеральный закон от 19.07.2007 N 196-ФЗ «О ломбардах». В соответствии с п. 1 ст. 2 этого Закона ломбардом является юридическое лицо — коммерческая организация, специализирующаяся на предоставлении краткосрочных займов гражданам и хранении вещей. Ломбард обязан страховать в пользу заемщика или поклажедателя за свой счет риск утраты и повреждения вещи, принятой в залог или на хранение (п. 1 ст. 6 Закона N 196-ФЗ, п. 3 ст. 358 ГК РФ — в отношении заложенного имущества и п. 4 ст. 919 ГК РФ — в отношении имущества, переданного на хранение). Пунктом 1 ст. 9 Закона Российской Федерации от 29.05.1992 N 2872-1 (в ред. от 19.07.2007) «О залоге» предусмотрено, что законом или договором на залогодержателя может возлагаться обязанность страховать переданное в его владение заложенное имущество. Из данной нормы следует, что в целом обязанность залогодателя по страхованию находящегося у него в залоге имущества может возникнуть из закона либо из договора. В отношении имущества, переданного на хранение (за исключением хранения имущества в ломбарде), специальных норм о возможности возложения договором на залогодержателя обязанности по страхованию находящегося у него на хранении имущества нет, что не лишает стороны права заключить договор хранения с условием возложения на одну из сторон (например, на залогодержателя) обязанности по страхованию данного имущества. Следовательно, обязанность по страхованию находящегося у лица имущества может возникнуть из договора или может быть возложена на соответствующее лицо законом. Что касается обязанности по страхованию имущества, которая вытекает из учредительных документов (п. 4 ст. 935 ГК РФ), то такая практика широкого распространения не имеет.
При возложении обязанности по страхованию условиями договора она возникает с указанной в договоре даты, при возложении данной обязанности законом — с даты, когда наступает обязанность для указанных в законе лиц заключить договор страхования. В обоих случаях речь идет о возложении на лицо обязанности по заключению договора страхования. Правовые последствия неисполнения обязанности по страхованию, установленной договором, определяются на договорной основе. При возложении указанной обязанности законом последствия неисполнения вытекают из соответствующего закона. Принципиальная разница между обязанностью по страхованию, установленной договором, и возложением указанной обязанности законом состоит в том, что в первом случае страхование осуществляется в добровольной форме, а во втором — в форме обязательного страхования. Согласно п. 4 ст. 935 ГК РФ в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре (в том числе обязанность страхования имущества — на договоре с владельцем имущества или на учредительных документах юридического лица, являющегося собственником имущества), такое страхование не является обязательным в смысле ст. 935 и не влечет последствий, предусмотренных ст. 937 ГК РФ. По мнению специалистов, созданный для обязательного страхования правовой режим (ст. ст. 935 — 937 ГК РФ) не распространяется на случаи, при которых страхование становится обязательным в силу выраженной стороной воли, т.е. добровольно принятого на себя обязательства (см. Договорное право. Договоры о выполнении работ и оказании услуг) [2]. Данное положение отражено в Письме Управления МНС России по г. Москве от 27.03.2001 N 03-12/14129, в котором указано, что в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, страхование не является обязательным.
Разграничение обязательного страхования от добровольного важно прежде всего при аудиторских проверках правильности исчисления налога на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по указанным в пп. 1 — 8 этой статьи видам добровольного страхования имущества. Соответственно при страховании ломбардом переданного ему имущества для решения вопроса относительно возможности включения уплачиваемых страховых премий в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимо выяснить, подпадает ли страхование ломбардами переданного им в залог или на хранение имущества под действие п. 1 ст. 263 НК РФ, и если да — то под какие конкретно положения данной нормы.
В первую очередь следует рассмотреть возможность отнесения страхования переданного ломбарду в залог или на хранение имущества к обязательному страхованию. Помимо этого, из вариантов, указанных в пп. 1 — 8 п. 1 ст. 263 НК РФ, для этого страхования можно рассматривать возможность применения пп. 7 п. 1 ст. 263, согласно которому расходы могут быть отнесены на затраты при добровольном страховании имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Понятие обязательного страхования раскрывается в ст. ст. 927 и 935 ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 927 в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров по правилам гл. 48 ГК РФ. Статья 935 называется «Обязательное страхование» и по существу повторяет положения ст. 927. Все указанные выше нормы, характеризующие страхование как обязательное, содержат только одно условие (критерий) для отнесения страхования к обязательному: законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность заключить договор страхования.
В то же время вопрос о разграничении добровольного и обязательного страхования вызывает разногласия при его толковании как специалистами, так государственными (в том числе налоговыми) органами.
Пунктом 3 ст. 936 ГК РФ («Осуществление обязательного страхования») установлено, что объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом. Кроме того, действующей редакцией п. 4 ст. 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» определено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Указанные законы должны определять, в том числе:
объекты, подлежащие страхованию;
перечень страховых случаев;
минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;
размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;
срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);
срок действия договора страхования;
порядок определения размера страховой выплаты;
контроль за осуществлением страхования;
последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования.
Споры возникают относительно ситуаций, когда обязанность по заключению договоров страхования возложена на указанных в нем лиц законом, но в нем отсутствуют положения, содержащиеся в п. 3 ст. 935 ГК РФ и п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1. Многие специалисты полагают, что при отсутствии упомянутых положений в законе, возлагающем на лицо обязанность по заключению договора страхования, такое страхование к обязательному не относится [1]. Таким образом, обязательное страхование принятых ломбардом в залог вещей будет проводиться лишь после того, как соответствующим законом Российской Федерации будут определены условия и порядок проведения обязательного страхования предметов залога. Из этого следует, что до внесения изменений в Закон N 4015-1 страхование предметов залога в ломбарде будет считаться налоговыми органами добровольным страхованием. Данная позиция поддержана и в налоговых органах (см. Письмо МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252, которое касается страхования ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты).
На наш взгляд, поскольку на ломбард в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона N 196-ФЗ возложена обязанность по страхованию находящегося на хранении и переданного в залог имущества, есть все основания считать, что речь идет об обязательном страховании. В подтверждение такой позиции приведем следующие доводы.
Пункт 3 ст. 936 ГК РФ и п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1 не содержат критериев для отнесения страхования к обязательному. Данный критерий законодательно установлен, как сказано выше, в ст. ст. 927 и 935 ГК РФ и это означает возложение Законом на лицо обязанности заключить договор страхования. Закон N 4015-1 не содержит последствий того, что в Законе, устанавливающем обязанность по страхованию, отсутствуют какие-либо из положений, предусмотренных в п. 3 ст. 935 ГК РФ и в п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1, равно как и положений о том, что отсутствие в Законе, возлагающем обязанность по страхованию, положений, указанных в п. 3 ст. 935 ГК РФ и в п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1, не дает возможности относить страхование к обязательному. Следовательно, в качестве общего подхода для разграничения добровольного страхования от обязательного представляется правильной позиция, в соответствии с которой, если Законом на определенных лиц возложена обязанность по заключению договора страхования, то такое страхование относится к обязательному независимо от наличия в указанном Законе иных положений, в том числе предусмотренных в п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1 и п. 3 ст. 936 ГК РФ.
Этот подход подтверждается обширной судебной практикой. Однако законодательство, регулирующее обязательно страхование, на наш взгляд, требует уточнения (в частности, отмены п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1 и п. 3 ст. 936 ГК РФ), с тем чтобы исключить возможность противоречий в толковании понятия обязательного страхования.
Что касается применения для рассматриваемой ситуации добровольного страхования иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ), то такая возможность, по нашему мнению, также не исключается. В указанной норме говорится об использовании имущества, а не о пользовании им. Поскольку залог используется ломбардом в качестве обеспечения возврата займа, а в качестве предмета залога используется вещь, заложенная заемщиков, то нет видимых оснований считать невозможным применение пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ в случае залога вещей в ломбарде.
Мнения специалистов относительно возможности применения положений ст. 263 НК РФ в случае залога вещей в ломбарде расходятся. Например , на вопрос, можно ли в указанном случае учесть расходы на страхование при расчете налога на прибыль, некоторые специалисты отвечают, что можно, но не в качестве расходов на обязательное страхование, а по статье затрат на добровольное страхование. Дело в том, что согласно п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1 условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами. В отношении обязательного страхования ломбардами предметов залога такой закон пока не принят. В то же время ст. 263 НК РФ позволяет включать в расходы и затраты на добровольное страхование имущества, в том числе и принятого в залог. С мнением о том, что данное страхование не относится к обязательному, вряд ли можно согласиться, однако включение в расходы затрат на страхование имущества, принятого в залог, представляется вполне приемлемым.
Возможность применения пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ в связи с хранением вещей в ломбарде также не исключается, учитывая, что понятие «использование имущества налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода» законодательно не определено. В данном случае можно сослаться также на п. 7 ст. 3 НК РФ, который предусматривает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Таким образом, как нам представляется, ломбардом уплачиваются страховые премии в рамках обязательного страхования. Это является главным основанием для отнесения указанных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Соответственно вопрос о применении пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ для данных отношений имеет, скорее, теоретический интерес.